連結・企業結合

基本の仕組み

取得時純資産200万円の80%を180万円で取得する単純な条件なら、持分160万円との差20万円がのれん、非支配株主持分は40万円です。

子会社の資産・負債は支配獲得日の時価で全面的に評価し、評価差額から税効果を控除した額を子会社の資本に含めて取得原価と相殺します。段階取得では既保有持分も支配獲得日の時価で評価し直し、差額を当期の損益とします。

子会社が取得後に稼いだ利益を取得時純資産に足してのれんを再計算しないようにします。取得日と期末日を分けます。

取得日時点の配分と連結年度

例えば、簿価純資産200万円（資本金150万円・利益剰余金50万円）の子会社の80%を220万円で取得し、土地の時価が簿価より50万円高く税率30%なら、評価差額35万円と繰延税金負債15万円を計上します。持分188万円（235万円×80%）との差32万円がのれん、非支配株主持分は47万円です（仕訳は下表）。

第173回の商業簿記は、P社が100%子会社S1社と60%子会社S2社を持ち、S2社が当期末に孫会社SG社を取得する設定でした。S2社の資本連結（開始仕訳、取得後の利益・配当）と当期の内部取引を分けて処理します。当期末に子会社となった会社は、連結B/Sに含めても取得前の損益は連結P/Lに含めません。

企業結合に係る特定勘定は、取得後に発生が予測される事業再編等の費用・損失のうち、取得対価の算定に反映されたものを取得時に負債として認識する論点です。顧客関連資産など未計上の無形資産も、識別可能なら取得原価の配分対象で、のれんとは別に償却します。

基本の仕組み

親会社持分80%、子会社利益50万円、調整なしなら、非支配株主に帰属する当期純利益は10万円です。子会社が配当した場合は、非支配株主への配当額だけ非支配株主持分が減ります。

非支配株主持分は取得時の持分に、取得後利益・配当などの変動を加減します。内部利益や評価差額の調整があれば調整後の子会社損益を用います。

売上高などを持分80%だけ合算するのではありません。子会社の資産負債収益費用を全額連結し、持分を別に表示します。

利益と配当の帰属

子会社の資産・負債・収益・費用は原則として全額を連結し、非支配株主への帰属分を別に表示します。取得後の純資産変動は、子会社利益の持分配分、子会社配当、その他の包括利益、内部利益の消去などを反映して計算します。

親会社が子会社から受け取った配当は、連結企業集団内の資金移動なので受取配当金を消去します。非支配株主への配当は非支配株主持分の減少として扱います。

アップストリームの未実現利益を消す場合は、売り手子会社の調整後利益を基礎に非支配株主への帰属分を計算します。負担割合は利益を計上した売り手で決まり、在庫を持つ買い手では決まりません。

子会社のその他の包括利益（その他有価証券評価差額金、在外子会社の為替換算調整勘定など）も持分比率で按分し、非支配株主分は非支配株主持分に含めます。連結包括利益計算書では、包括利益のうち親会社株主に係る額と非支配株主に係る額を付記します。

支配獲得後の持分の変動

支配獲得後に子会社株式を追加取得した場合は、追加取得した持分に相当する非支配株主持分を減らし、追加投資額との差額を資本剰余金とします。のれんは新たに計上しません。

例えば、時価評価後の資本が1,000万円の子会社について、持分60%から20%を230万円で追加取得すると、非支配株主持分は200万円減り、差額30万円だけ資本剰余金が減ります。

支配を維持したまま一部を売却した場合は、売却した持分だけ非支配株主持分を増やし、売却価額との差額を資本剰余金とします。個別上の売却損益は連結上消去し、のれんの未償却額も減らしません。資本剰余金が負の値になる場合は利益剰余金から減額します。

支配を失った場合は、連結上の売却損益を計上し直します。残る投資は、関連会社になれば持分法による投資評価額、それ以外になれば個別上の帳簿価額で評価します。

基本の仕組み

子会社が原価60万円の商品を親会社へ75万円で売り、全量が期末に残るなら、未実現利益15万円を消去します。親会社持分80%なら、非支配株主に負担させる額は3万円です。

アップストリームでは子会社で計上した利益を消すため、非支配株主に帰属する当期純利益も調整します。親会社が売り手のダウンストリームでは、全額を親会社持分で負担します。

在庫を持つ会社と利益を計上した会社を混同しないようにします。負担割合は利益の発生元である売り手で決まります。

取引と未実現利益の消去を別々に追う

連結上は、内部売上と仕入・売上原価という期間の取引高、売掛金と買掛金・貸付金と借入金という期末残高、期末商品・固定資産に残る未実現利益を別々に消します。内部債権に対する貸倒引当金も対応して調整します。

第173回問題は、同じグループ内でも売り手にとって商品売上、買い手にとって備品取得となる取引を含みます。売上・売上原価の相殺だけで終えず、備品に残る内部利益、以後の減価償却額への影響を追います。契約資産と買掛金など科目名が一致しない相互残高も、取引の実体を確認して対応させます。

第173回では、S1社が原価50百万円の商品を売価70百万円でS2社へ販売し、S2社は備品（耐用年数4年、定額法）としました。売上高70と売上原価50を消し、差額20を備品から控除します。期首取得なので当期の減価償却費も20÷4＝5だけ減らします。

内部利益率が原価に対する上乗せ率か売価に対する率かを確認します。期首商品の前期未実現利益の実現と、期末商品の当期未実現利益の消去は向きが異なります。内部土地売買の利益は、土地が企業集団外へ出るまで消します。

消去仕訳と税効果

冒頭の例（アップストリーム、親会社持分80%）の消去仕訳は次のとおりです。期末商品に含まれる15万円を売上原価で消し、その20%を非支配株主に負担させます。

税効果を適用する場合は、消去した未実現利益に売り手の税率を掛けた額を繰延税金資産とし、法人税等調整額を減らします（繰延法）。税率30%なら4.5万円で、非支配株主への配分は税引後の（15−4.5）×20%＝2.1万円です。

期首商品に含まれる前期の未実現利益は、開始仕訳で利益剰余金期首残高を減らしたうえで、当期に実現したものとして売上原価を減らします。未実現損失も原則として消去しますが、売り手の帳簿価額のうち回収不能と認められる部分は消去しません。

基本の仕組み

関連会社持分30%、当期純利益100万円、他の調整なしなら投資利益30万円を計上し、投資勘定を30万円増やします。投資先が20万円を配当すれば、受取配当金6万円を投資額の減少に振り替えます。

持分法は投資先の資産負債を一つずつ合算せず、持分に対応する損益と純資産変動を投資勘定へ反映します。投資差額（のれん相当額）の償却や評価差額などの調整も必要です。

利益持分を計上した後、受取配当を同じ成果として二重に利益計上しないようにします。

関連会社は一行で成果を取り込む

持分法では投資先の資産負債を一項目ずつ合算せず、取得時の投資差額、投資先利益の持分、配当、未実現利益などを投資勘定へ反映します。連結子会社の全額合算と混同しません。

重要な影響は、議決権の20%以上を所有すれば原則として認められ、15%以上20%未満でも役員の派遣や重要な融資・技術提供・取引などの事実があれば認められます。重要性が乏しい会社は持分法を適用しないことができるため、問題の範囲指定を読みます。

関連会社との売買で未実現利益が残る場合は、取引の方向を問わず投資会社の持分相当額を消去します（非連結子会社への販売は全額消去）。受取配当を持分利益と別の収益として二重に数えません。

基本の仕組み

取得対価300万円、識別可能純資産の時価250万円という単純な取得なら、差50万円がのれんです。

取得法では取得企業と取得日を決め、取得原価を識別可能資産負債へ配分し、差額をのれん等として整理します。共通支配下取引などは性質が異なります。

買収対価の全額をのれんとしないようにします。まず個別に認識できる資産・負債の評価を行います。

取得法と支配の変化

取得法では取得企業・取得日・対価を決め、識別可能な資産負債の時価を測り、のれんまたは負ののれん発生益を求めます。段階取得では、既保有持分を支配獲得日の時価で評価し直し、差額を段階取得に係る損益とします。共通支配下の取引は帳簿価額で引き継ぎます。

第173回問題の顧客関連資産と企業結合に係る特定勘定は、対価と取得時純資産の差額をすべてのれんに押し込めないことを示します。取得関連費用は発生時の費用、取得時に見込んだ再編費用は特定勘定の取崩し、というように発生時点と性質を分けます。

支配を維持したままの追加取得・一部売却は資本剰余金で、支配の喪失は損益で処理します。持分法から連結、連結から持分法への移行は、支配・影響力が変わった日を境に区切ります。

のれんは20年以内のその効果の及ぶ期間にわたり定額法その他合理的な方法で償却し、販売費及び一般管理費に表示します。取得原価の配分が完了しない場合は暫定的に処理し、取得日から1年以内に確定させます。