連結会計

基本の仕組み

親会社が子会社へ10万円貸すと、親の貸付金と子の借入金を合算したままでは両方が残ります。連結ではこの10万円ずつを相殺します。

個別財務諸表を合算した後、内部の債権債務や取引を消去します。連結修正はグループ全体の表示のためで、通常は各社の個別帳簿へ転記しません。

会社が二社あるからといって、利益も単純に二倍になるわけではありません。内部取引を外部の成果と誤認しないようにします。

連結修正の全体像

連結は①各社の同じ科目を合算、②取得時の投資と資本を相殺、③取得後の利益・配当を持分へ配分、④内部債権債務・取引高・未実現利益を消去、⑤連結財務諸表へ転記、の順に進めます。単なる二社の合計では、親会社が持つ子会社株式と子会社の純資産が重なります。

支配獲得日を基準に、取得前の子会社純資産と、取得後に稼いだ利益を分けます。連結修正仕訳は精算表上の処理であり、親・子それぞれの個別帳簿を書き換えるものではありません。

子会社の範囲と連結財務諸表の表示

子会社とは、親会社が意思決定機関を支配している会社です。議決権の過半数を所有していれば通常は子会社となり、連結の対象になります。所有割合が100%未満なら、残りの株主の持分を非支配株主持分として区別します。

2級で作成する連結財務諸表は、連結貸借対照表・連結損益計算書・連結株主資本等変動計算書です（連結キャッシュ・フロー計算書は1級）。連結貸借対照表では、のれんを無形固定資産、非支配株主持分を純資産の部に表示します。

連結損益計算書では、当期純利益から非支配株主に帰属する当期純利益を差し引き、親会社株主に帰属する当期純利益を示します。のれん償却は販売費及び一般管理費、負ののれん発生益は特別利益に表示します。

連結精算表は、個別財務諸表欄を合算し、修正・消去欄に連結修正仕訳を記入して連結財務諸表欄を求める表です。開始仕訳の純資産科目は、設問の精算表の形式に合わせて「利益剰余金」または「利益剰余金当期首残高」などで記入します。

基本の仕組み

子会社の取得時純資産100万円の80%を90万円で取得した例では、持分相当の80万円との差10万円がのれんです。非支配株主持分は20万円になります。

投資と資本を相殺し、取得価額と取得した純資産持分との差を整理します。取得後の利益は、取得時の資本と区別して親会社持分などへ配分します。

取得時と期末の純資産を混ぜないようにします。のれんは、取得時の子会社の純資産（資本金・資本剰余金・利益剰余金）と取得価額から計算します。

取得時と取得後を分ける

2級では子会社の資産・負債の時価評価は出題範囲外（1級）です。支配獲得日の子会社の資本金・資本剰余金・利益剰余金を合計し、その親会社持分と子会社株式を相殺します。非支配株主持分は、取得時純資産の非支配株主の持分比率分から始めます。

取得価額が取得時純資産の親会社持分を上回る差額がのれんです。下回る場合の差額は負ののれん発生益とし、発生した年度の特別利益に計上します（償却はしません）。

取得後の子会社の当期純利益は、非支配株主の持分比率分を非支配株主に帰属する当期純利益とし、同額の非支配株主持分を増やします。残りが親会社株主の取り分です。

子会社からの配当はグループ内の資金移動です。親会社の受取配当金を消去し、非支配株主への配当分は非支配株主持分を減らします。相手は子会社の利益剰余金（剰余金の配当）です。

のれんは20年以内で設問が指定する年数にわたり、定額法で毎期償却します。取得時残高と期末残高を混同しないようにします。期末の非支配株主持分は、期末の子会社純資産×非支配株主の持分比率で検算できます。

翌年度以降の連結精算表では、前年度までの連結修正を期首の利益剰余金などへ引き継ぐ開始仕訳を置き、当期の連結修正を重ねます。取得時と当期だけで期末残高を作らないようにします。

下の例では、翌年度の開始仕訳の利益剰余金42万円＝取得時40万円＋のれん償却1万円＋非支配株主への利益配分2万円＋受取配当金の消去4万円－配当の取消し5万円です。前年度の損益項目の修正は、翌年度には利益剰余金（期首）の修正になります。

基本の仕組み

親会社が子会社へ30万円で販売し未回収なら、内部売上・仕入30万円に加え、売掛金・買掛金30万円を対応させて消去します。

取引高の消去と期末残高の消去は別です。売上と仕入は期間の流れ、債権と債務は期末に残る権利義務を表します。

代金が決済済みなら債権債務は残りませんが、期間中の内部売上の消去は必要です。期末残高がゼロだから全て省略とはしません。

取引高と残高を別々に消す

内部売上と内部仕入（連結上は売上高と売上原価）は期間中の取引高、売掛金と買掛金や貸付金と借入金は期末の残高です。代金決済後も内部売上は残るため、取引高の消去は省けません。

逆に取引が未決済なら、取引高と債権債務の両方を消します。貸付金・借入金なら、受取利息と支払利息、未収収益と未払費用も対応させて消去します。

内部債権に対して各社が貸倒引当金を設定している場合、債権債務を相殺した後は対応する引当金も連結上不要です。貸倒引当金を減らし、同額の貸倒引当金繰入を取り消します。

子会社が債権者（アップストリーム）なら、子会社の利益が増えるため、その非支配株主持分比率分を非支配株主に帰属する当期純利益として非支配株主持分へ配分します。翌期は前期の修正を開始仕訳（貸倒引当金／利益剰余金）で引き継ぎ、当期末の修正額との差額だけを貸倒引当金繰入で調整します。

グループ内で受け取った手形を銀行で割り引いた場合など、設問に追加条件があるときは、連結上の債権債務がいくら残っているかを確かめてから消去します。

子会社から親会社への売上はアップストリーム、親会社から子会社への売上はダウンストリームです。内部取引高そのものは両方向で消しますが、子会社が計上した利益の修正は非支配株主持分の配分にも影響します。

基本の仕組み

原価8万円の商品を子会社へ10万円で売り、その全量が期末に残るなら、内部利益2万円を期末商品から控除します。連結上の商品は原価8万円です。

期末在庫に含まれる内部利益を消去し、翌期に外部へ売れたときに実現させます。子会社が売り手の場合は非支配株主持分への影響にも注意します。

内部売価の20%が利益という条件と、原価に20%上乗せという条件は違います。売価12万円なら、前者の利益は12万円×20%＝2.4万円、後者は12万円×0.2÷1.2＝2万円です。

商品・土地と翌期の扱い

期末商品の内部利益は、期末にまだグループ外へ販売されていない部分だけ消します。内部売価10万円に対し原価8万円なら利益2万円、半分だけ期末に残るなら未実現利益は1万円です。

前期末に消した商品利益は翌期の外部販売時に実現します。翌期の開始仕訳で前期の修正を引き継ぎ、当期の売上原価を減らして実現を反映する流れを押さえます。期首と期末の商品を同じ向きに消し続けません。

土地をグループ内で帳簿価額8万円から10万円で売っても、外部へ売却するまで連結上の土地は8万円です。固定資産売却益2万円を消去し、土地を2万円減らします。商品は外部への販売時、土地は外部への売却時に内部利益を実現させます。

ダウンストリームでは未実現利益を全額消去し、親会社株主だけが負担します。アップストリームでは全額消去したうえで、非支配株主の持分比率分を非支配株主持分に負担させます（非支配株主持分を減らし、非支配株主に帰属する当期純利益も減らします）。