商業簿記

基本の仕組み

売買目的有価証券を10万円で買い、期末時価が11万円なら、評価額を1万円増やして評価益を計上します。短期売買の成果に時価変動を反映するためです。

有価証券は保有目的によって処理が変わります。固定資産では減価償却、債権では貸倒見積りなど、それぞれ何を測る調整なのかを区別します。

すべての有価証券の評価差額を当期損益へ入れてよいわけではありません。まず区分と問題の指定を確認します。

銀行勘定調整では、企業と銀行の記録時点の違いと、企業側の記帳漏れを分けます。銀行だけが先に記録した振込入金は企業の帳簿を直しますが、未取付小切手は企業が既に支払いを記録しているため、同じ支払仕訳を重ねません。

満期保有目的債券を額面10万円、取得価額9万7千円で買い、差額3千円が金利の調整で、取得日から満期日まで3年の定額法なら、1年の償却額は1,000円です。その他有価証券の評価差額は純資産へ計上するため、売買目的の評価損益と分けます。

取得に直接必要な付随費用は、固定資産の取得原価へ含めるのが基本です。修繕費となる維持・原状回復と、価値や耐用年数を増す資本的支出を区別します。2級のソフトウェアは自社利用に限られ、完成前の支出はソフトウェア仮勘定、完成後はソフトウェア（無形固定資産）として償却します。

現預金・債権を期末残高へ直す

銀行勘定調整表では、企業側の記帳漏れや金額誤記は企業帳簿を修正し、未取付小切手や未取立小切手など銀行との時間差は調整表で残高を合わせます。同じ支払を再仕訳しません。

債権では、売掛金・受取手形・電子記録債権などの営業債権と、土地など固定資産の売却代金である未収入金・営業外電子記録債権などの営業外債権を区別します。どちらも貸倒引当金の対象ですが、繰入額の表示区分が異なります。

建設代金720万円の倉庫について480万円を工事中に支払い、完成時に残額240万円を小切手を振り出して払うなら、完成前の支出は建設仮勘定としておきます。引渡し時は「建物720万円／建設仮勘定480万円・当座預金240万円」と仕訳し、完成時の支払額240万円だけを建物に計上しません。

手形・電子記録債権の割引・裏書と不渡り

受け取った手形や電子記録債権は、期日前に銀行で割り引いたり、仕入先へ裏書・譲渡記録して支払いに充てたりできます。割引では額面と入金額の差額を手形売却損（電子記録債権なら電子記録債権売却損）とし、売掛金などを他社へ譲渡したときの差額は債権売却損とします。

手形が期日に支払われない（不渡り）ときは、受取手形を不渡手形へ振り替え、償還請求にかかった費用も不渡手形に含めます。後で回収できなくなれば、貸倒引当金を取り崩し、不足分を貸倒損失とします。

有価証券の保有目的を先に決める

売買目的有価証券は期末時価へ評価して差額を損益とします。満期保有目的債券は取得原価で、額面と取得価額との差が金利の調整なら償却原価法を適用します。その他有価証券は期末時価で、全部純資産直入法により評価差額を純資産へ計上します。子会社株式・関連会社株式は取得原価のままです。区分によって売却損益・利息・評価差額の置き場所が変わります。

債券を利払日の間に売買すると、前回の利払日から受渡日までの利息（端数利息）を買手が売手に支払います。買手は有価証券利息を借方、売手は貸方に記録し、有価証券の取得原価や売却価額には含めません。

2026年公開第2問は、同じ国債を売買目的・満期保有目的・その他有価証券と仮定し直して処理を問います。購入時の端数利息55,800円（1月1日から受渡日までの93日分）は有価証券利息の借方へ記録し、取得原価29,865,000円（額面3,000万円×99.55円/100円）とは分けます。

満期保有目的とした場合は、額面との差額135,000円を取得日から満期日までの45か月で月割配分し、当期12か月分36,000円を加えた29,901,000円が期末の帳簿価額です。その他有価証券とした場合は、この償却原価と時価の差額を評価差額とし、税効果30％を差し引いた額をその他有価証券評価差額金とします。

固定資産の取得・除却・買換え

2級の減価償却は定額法・定率法（200％定率法を含む）・生産高比例法で、記帳は間接法と直接法です。期中に取得・売却した資産は月割で計算します。割賦購入では現金購入価額を取得原価とし、利息部分は支払利息（または前払利息）として区分し、2級では定額法で配分します。

国庫補助金を受けて取得した資産は、補助金を国庫補助金受贈益とし、同額を固定資産圧縮損として取得原価から直接減額します。以後の減価償却は圧縮後の金額が基礎です。除却は帳簿価額と処分見込額の差額を固定資産除却損、買換えは下取価格と旧資産の帳簿価額の差額を売却損益とします。

負債性の引当金

2級では貸倒引当金のほか、賞与引当金・退職給付引当金・修繕引当金・商品保証引当金を扱います。いずれも当期に原因がある将来の支出を見積もり、繰入額を当期の費用にします。実際に支払ったときは引当金を取り崩し、不足分だけを費用にします。

基本の仕組み

12か月分の保守代金12万円を前受けし、同じ内容のサービスを3か月提供した単純な例なら、履行済みの3万円を収益、未履行の9万円を負債として考えます。

商品やサービスを顧客へ移転して履行義務を満たしたとき、または満たすにつれて収益を認識します。どの約束をいつ満たすかを、取引ごとに整理します。

入金した12万円を、無条件に全額当期の収益にしてはいけません。進捗度の測り方や、一時点・一定期間の区分は契約の内容で変わります。

サービスの提供は進んでいるものの、請求に別の条件が残る場合は、契約資産として扱うことがあります。対価への権利が時の経過だけで確定する債権とは区別します。受け取った対価に未履行の義務が残れば契約負債です。

2026年度試験（2022年度版の出題区分表）では、ファイナンス・リースに該当する借手取引は、リース資産とリース債務を計上します。所有権移転外なら、リース期間を耐用年数、残存価額ゼロとして償却します。2027年度試験から適用される新しい出題区分表の内容は混ぜません。

履行義務と対価の権利を分ける

収益認識では、契約で約束した財・サービスを識別し、それぞれの履行義務をいつ充足するかを判断します。一時点の引渡しか、一定期間にわたる提供かで売上を計上する時点が違います。

先に代金を受け取り未履行なら契約負債、履行済みでも別条件が残り対価への権利が無条件でなければ契約資産です。時の経過だけで支払われる権利になれば売掛金等へ振り替えます。

2026年公開第1問では、商品A（売価55,000円・原価33,000円）とB（売価35,000円・原価21,000円）を別々の履行義務とし、Aの代金はBの引渡しを条件とします。A引渡し時はA分を契約資産とし、Bの引渡しで対価90,000円への権利が無条件になった時点で契約資産を売掛金へ振り替え、Bの売上も認識します。原価は「販売のつど売上原価勘定に振り替える方法」で処理します。

役務収益はサービスの提供に応じて計上し、対応する費用は役務原価とします。提供前に支出した費用は仕掛品に集計し、提供時に役務原価へ振り替えます。売上割戻の見込みなど対価が変動する場合（変動対価）は、返す見込みの額を売上に含めず返金負債とします。例えば10万円を掛売りし、割戻見込みが2千円なら「売掛金100,000／売上98,000・返金負債2,000」です。

三分法と売上原価対立法

三分法では、仕入時に仕入勘定、販売時に売上勘定だけを記録し、決算で期首・期末の繰越商品を仕入勘定と振り替えて売上原価を計算します。販売のつど売上原価勘定に振り替える方法（売上原価対立法）では、仕入時に商品勘定へ記入し、販売のたびに原価を売上原価へ振り替えるため、決算で売上原価を算定する仕訳は不要です。

特殊取引は目的と時点で分類する

リースはファイナンス・リースかオペレーティング・リースかを先に判定します。ファイナンス・リースの借手は、利子込み法ならリース料総額、利子抜き法なら見積現金購入価額でリース資産・リース債務を計上し、利子抜き法の利息は定額法で各期に配分します。オペレーティング・リースは支払ったリース料を支払リース料とします。

外貨建取引は取引日の為替相場で記帳し、決算時は売掛金・買掛金など外貨建の貨幣項目だけを決算日の相場へ換算替えします。前払金・前受金や商品は換算替えしません。為替予約を付したときは振当処理により予約レートで換算し、2級では予約による差額を期間配分せず当期の為替差損益とします。

商品の帳簿棚卸高と実地棚卸高が異なるときは、数量の不足による棚卸減耗損と、正味売却価額の低下による商品評価損を分けて計算します。

基本の仕組み

新株発行で現金100万円を受け入れ、全額を資本金とする条件なら、資産と資本金が100万円増えます。売上や当期純利益は増えません。

繰越利益剰余金を財源とする剰余金の配当は、利益剰余金を減らす取引です。法人税等は当期の負担額と中間納付額を整理し、未払法人税等などへつなげます。

出資金を売上に、配当を販売費にしてはいけません。資本取引と損益取引を分けることが出発点です。

配当額の10分の1を準備金へ積み立てる場合でも、資本準備金と利益準備金の合計が資本金の4分の1に達するまでという条件を確認します。繰越利益剰余金を財源とする配当なら利益準備金、その他資本剰余金を財源とする配当なら資本準備金を積み立てます。

純資産の内訳と配当を計算する

株主資本は資本金、資本剰余金、利益剰余金に分かれます。準備金には資本準備金と利益準備金があり、元の財源と対応させます。株主総会で配当を決議したら、配当額を未払配当金（負債）とし、配当額と利益準備金への積立額の合計だけ繰越利益剰余金を減らします。

準備金の積立額は「配当額の10分の1」と「資本金の4分の1－資本準備金と利益準備金の合計額」の小さい方です。

2026年公開第1問では、先に利益準備金9万円を取り崩して残高を96万円にします。上限は1,000万円×1/4－（資本準備金150万円＋利益準備金96万円）＝4万円、配当50万円×1/10＝5万円なので、積立額は小さい方の4万円です。前期末の残高105万円のまま判定すると、積立額を誤ります。

新株を発行したときは、払込額の全額を資本金とするのが原則です。問題文に「会社法が認める最低額を資本金とする」とあれば、払込額の2分の1を資本金、残りを資本準備金とします。

税金と税効果は違う計算

法人税、住民税及び事業税は当期の税負担で、仮払法人税等の中間納付額を差し引いて未払法人税等を求めます。消費税の税抜方式は、決算で仮受消費税と仮払消費税を相殺し、差額を未払消費税とします。税効果会計は会計上と税務上の一時差異に対して繰延税金資産・負債を計上し、永久差異とは分けます。

貸倒引当金の損金算入限度超過額16万円に税率30％を掛ければ、将来減算一時差異に対応する期末の繰延税金資産は4万8千円です。2026年公開第1問のように前期末の差異10万円（繰延税金資産3万円）が当期に解消している場合、3万円を取り崩して4万8千円を計上するので、差額1万8千円を「繰延税金資産／法人税等調整額」と仕訳します。

2級の税効果会計は、引当金・減価償却・その他有価証券に係る一時差異に限られます。その他有価証券の評価差額に対する税効果は法人税等調整額を使わず、その他有価証券評価差額金から直接差し引きます。