収益・費用と特殊取引

基本の仕組み

12か月分の保守代金12万円を前受けし、同じ内容のサービスを3か月提供した単純な例なら、履行済みの3万円を収益、未履行の9万円を負債として考えます。

商品やサービスを顧客へ移転して履行義務を満たしたとき、または満たすにつれて収益を認識します。どの約束をいつ満たすかを、取引ごとに整理します。

入金した12万円を、無条件に全額当期の収益にしてはいけません。進捗度の測り方や、一時点・一定期間の区分は契約の内容で変わります。

サービスの提供は進んでいるものの、請求に別の条件が残る場合は、契約資産として扱うことがあります。対価への権利が時の経過だけで確定する債権とは区別します。受け取った対価に未履行の義務が残れば契約負債です。

2026年度試験（2022年度版の出題区分表）では、ファイナンス・リースに該当する借手取引は、リース資産とリース債務を計上します。所有権移転外なら、リース期間を耐用年数、残存価額ゼロとして償却します。2027年度試験から適用される新しい出題区分表の内容は混ぜません。

履行義務と対価の権利を分ける

収益認識では、契約で約束した財・サービスを識別し、それぞれの履行義務をいつ充足するかを判断します。一時点の引渡しか、一定期間にわたる提供かで売上を計上する時点が違います。

先に代金を受け取り未履行なら契約負債、履行済みでも別条件が残り対価への権利が無条件でなければ契約資産です。時の経過だけで支払われる権利になれば売掛金等へ振り替えます。

2026年公開第1問では、商品A（売価55,000円・原価33,000円）とB（売価35,000円・原価21,000円）を別々の履行義務とし、Aの代金はBの引渡しを条件とします。A引渡し時はA分を契約資産とし、Bの引渡しで対価90,000円への権利が無条件になった時点で契約資産を売掛金へ振り替え、Bの売上も認識します。原価は「販売のつど売上原価勘定に振り替える方法」で処理します。

役務収益はサービスの提供に応じて計上し、対応する費用は役務原価とします。提供前に支出した費用は仕掛品に集計し、提供時に役務原価へ振り替えます。売上割戻の見込みなど対価が変動する場合（変動対価）は、返す見込みの額を売上に含めず返金負債とします。例えば10万円を掛売りし、割戻見込みが2千円なら「売掛金100,000／売上98,000・返金負債2,000」です。

三分法と売上原価対立法

三分法では、仕入時に仕入勘定、販売時に売上勘定だけを記録し、決算で期首・期末の繰越商品を仕入勘定と振り替えて売上原価を計算します。販売のつど売上原価勘定に振り替える方法（売上原価対立法）では、仕入時に商品勘定へ記入し、販売のたびに原価を売上原価へ振り替えるため、決算で売上原価を算定する仕訳は不要です。

特殊取引は目的と時点で分類する

リースはファイナンス・リースかオペレーティング・リースかを先に判定します。ファイナンス・リースの借手は、利子込み法ならリース料総額、利子抜き法なら見積現金購入価額でリース資産・リース債務を計上し、利子抜き法の利息は定額法で各期に配分します。オペレーティング・リースは支払ったリース料を支払リース料とします。

外貨建取引は取引日の為替相場で記帳し、決算時は売掛金・買掛金など外貨建の貨幣項目だけを決算日の相場へ換算替えします。前払金・前受金や商品は換算替えしません。為替予約を付したときは振当処理により予約レートで換算し、2級では予約による差額を期間配分せず当期の為替差損益とします。

商品の帳簿棚卸高と実地棚卸高が異なるときは、数量の不足による棚卸減耗損と、正味売却価額の低下による商品評価損を分けて計算します。