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第170回 1級 商業簿記・会計学の概要
会計学 第1問（有価証券・会社法と金商法・引当金・連結税効果）
会計学 · 有価証券の評価 / 会社法と金融商品取引法の関係 / 引当金の計上要件 / 連結税効果会計（未実現利益の消去）
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解答
1: ア, 2: エ, 3: ア, 4: エ
解説
金融商品会計基準、企業会計原則、会社法、連結財務諸表の税効果会計基準の各規定・定義を正確に理解しているかを問う総合理論問題です。条文の細かい条件まで押さえ、各記述が基準に合うかどうかを一つずつ判断します。
解き方
- 各設問の記述を現行の会計基準、企業会計原則、会社法および金融商品取引法等の条文・指針と照合する。
- 例外規定や適用要件の誤謬表現（義務の有無、算定手続、表示区分など）を排除して最も適切な肢を特定する。
小問ごとの答え
- 小問 1：ア
- 市場価格のないその他有価証券は原則として取得原価で評価しますが、社債等の債券について取得原価と額面金額との差額が金利の調整と認められる場合は償却原価法を適用します。
- 小問 2：エ
- 金融商品取引法の適用を受けて開示財務諸表を作成・提出している株式会社であっても、会社法上の計算書類およびその附属明細書の作成義務が免除または省略されることはありません。
- 小問 3：ア
- 引当金の発生原因は「当期以前の事象に起因」することとされているため、前期に発生した事象に起因するものであっても、当期において計上要件をすべて満たした場合には当期の費用または損失として引当金を計上します。
- 小問 4：エ
- 連結貸借対照表において、連結固有の一時差異（未実現利益の消去等）に伴い繰延法によって計上された繰延税金資産は、個別財務諸表上の資産負債法による繰延税金資産と区分せず一体として表示されます。
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覚えるポイント
- 会社法上の計算書類はB/S、P/L、株主資本等変動計算書、個別注記表の4つであり、C/F計算書は含まれない点に注意します。
- 未実現利益消去に伴う税効果は繰延法により売却元の税率を適用し、将来の回収可能性判断や税率変更による修正は行いません。
間違えやすいところ
- 引当金の「当期以前の事象に起因」を「当期中の事象に起因」と限定して解釈し、前期発生事象起因のものを誤りと判断してしまうミス。
- 未実現利益の税効果（繰延法）において、買い手（保有会社）側の税率を用いてしまう、あるいは税率改正時に修正してしまうミス。
出題の前提：金融商品会計基準、企業会計原則注解18、会社法第435条第2項、連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針
出典：日本商工会議所『第170回 1級 商業簿記・会計学』
公式問題 p.4 ↗（www.kentei.ne.jp）
会計学 第2問（固定資産およびのれんを含むより大きな単位での減損会計）
会計学 · 固定資産の減損 / 資産のグルーピング / より大きな単位での減損損失の測定と配分 / のれんの減損
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解答
資産A 減損損失: 77,000千円, 減損手続後B/S: 223,000千円; 資産B 減損損失: 20,000千円, 減損手続後B/S: 430,000千円; 資産C 減損損失: 20,000千円, 減損手続後B/S: 480,000千円; 資産D 減損損失: 0千円, 減損手続後B/S: 200,000千円; のれん 減損損失: 800,000千円, 減損手続後B/S: 0千円
解説
のれんを含む「より大きな単位」で減損を測るときは、まず各資産グループごとに減損の認識・測定をして帳簿価額を減らします。その後、合算した帳簿価額とより大きな単位の回収可能価額との差額を減損損失とします。この損失はまずのれんに配分し、残りは回収可能価額を下回らない範囲で各資産に配分します。
解き方
- 個別資産単位の判定：資産Aのみ割引前CF(250,000)＜帳簿価額(300,000)となり減損認識。回収可能価額223,000との差額77,000千円を減損損失とし、個別手続後帳簿価額は223,000千円となる（B, C, Dは個別減損なし）。
- より大きな単位での判定：合算帳簿価額は800,000(のれん)＋223,000(A)＋450,000(B)＋500,000(C)＋200,000(D)＝2,173,000千円。割引前CF(1,510,000)＜帳簿価額のため減損認識。減損損失総額＝2,173,000－1,333,000＝840,000千円。
- 損失の優先配分：840,000千円のうち、優先配分されるのれんへ全額800,000千円を割り当て、配分残額は840,000－800,000＝40,000千円となる。
- 残額の二次配分：各資産の回収可能価額との差額を計算する。Aは223,000－223,000＝0、Bは450,000－420,000＝30,000、Cは500,000－470,000＝30,000、Dは200,000－220,000≦0。差額比率30,000：30,000＝1：1により、40,000千円をBとCに20,000千円ずつ配分する。
小問ごとの答え
- 小問 資産A 減損損失：77,000
- 資産Aは割引前CF(250,000千円)＜帳簿価額(300,000千円)のため減損を認識します。回収可能価額はMAX(210,000, 223,000)＝223,000千円となり、個別減損損失＝300,000－223,000＝77,000千円です。後の配分対象外のため合計77,000千円となります。
- 小問 資産A 減損手続後の帳簿価額：223,000
- 減損前帳簿価額300,000千円から減損損失77,000千円を控除した223,000千円となります。
- 小問 資産B 減損損失：20,000
- 個別では減損なし。より大きな単位での減損損失残額40,000千円を資産BとCの差額比(30,000：30,000＝1：1)で配分するため、40,000千円×1/2＝20,000千円が減損損失となります。
- 小問 資産B 減損手続後の帳簿価額：430,000
- 減損前帳簿価額450,000千円から配分された減損損失20,000千円を控除した430,000千円（回収可能価額420,000千円以上）となります。
- 小問 資産C 減損損失：20,000
- 個別では割引前CF(550,000千円)＞帳簿価額(500,000千円)のため認識せず。より大きな単位の残額40,000千円から差額比率により40,000千円×1/2＝20,000千円が配分されます。
- 小問 資産C 減損手続後の帳簿価額：480,000
- 減損前帳簿価額500,000千円から配分された減損損失20,000千円を控除した480,000千円（回収可能価額470,000千円以上）となります。
- 小問 資産D 減損損失：0
- 個別では割引前CF(230,000千円)＞帳簿価額(200,000千円)のため認識せず。また回収可能価額(220,000千円)が帳簿価額を上回っており差額がないため、追加配分も行われず0千円です。
- 小問 資産D 減損手続後の帳簿価額：200,000
- 減損損失が認識・配分されないため、減損前帳簿価額のまま200,000千円となります。
- 小問 のれん 減損損失：800,000
- より大きな単位での減損損失総額840,000千円のうち、まず優先して配分すべきのれんへ帳簿価額を上限として800,000千円全額を配分します。
- 小問 のれん 減損手続後の帳簿価額：0
- 帳簿価額800,000千円から全額減損損失800,000千円が控除されたため0千円となります。
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覚えるポイント
- 回収可能価額は「正味売却価額」と「使用価値」のいずれか高い方の金額を採用します。
- より大きな単位での減損損失は、原則として優先的にのれんに配分し、のれんの帳簿価額を超える部分を各構成資産に配分します。
間違えやすいところ
- より大きな単位の帳簿価額を計算する際に、個別単位で生じた資産Aの減損損失（77,000千円）を控除し忘れてしまうミス。
- 二次配分において、回収可能価額を下回らないという限度を考慮せず、単純な帳簿価額比率等で配分してしまうミス。
出題の前提：固定資産の減損に係る会計基準および同適用指針
出典：日本商工会議所『第170回 1級 商業簿記・会計学』
公式問題 p.5 ↗（www.kentei.ne.jp）
収益認識会計基準に基づく工事契約の会計処理
会計学 · 収益認識会計基準 / 契約資産・契約負債 / 工事損失引当金 / 契約変更
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解答
問1 第1期: ①0百万円, ②0百万円, ③160百万円, ④1,440百万円, ⑤1,170百万円 / 第2期: ①2,400百万円, ②0百万円, ③0百万円, ④5,760百万円, ⑤4,950百万円 / 第3期: ①0百万円, ②3,200百万円, ③0百万円, ④800百万円, ⑤600百万円 / 第4期: ①0百万円, ②0百万円, ③0百万円, ④0百万円, ⑤0百万円 / 問2 第1期: ①400百万円, ②400百万円 / 第2期: ①3,320百万円, ②2,700百万円 / 第3期: ①1,380百万円, ②2,400百万円 / 第4期: ①900百万円, ②910百万円 / 問3 第3期: ①2,655百万円, ②2,340百万円
解説
収益認識会計基準では、一定の期間にわたり満たされる履行義務は、原価比例法などで進捗度を見て収益を認識します。請求権が無条件のものは「顧客との契約から生じた債権」、収益は認識したが無条件の請求権がまだないものは「契約資産」、収益認識前に受け取った対価は「契約負債」として表示します。総工事原価が請負総額を超える見込みなら、未完成部分の損失を工事損失引当金に計上します。契約変更が既存契約と一体なら、変更日時点で累積の影響額をまとめて調整します（cumulative catch-up）。
解き方
- 問1：各期末の実際発生原価累計÷見積総工事原価から進捗度を計算して各期の工事収益を算定し、受取代金累計と収益累計の差額を契約資産（または契約負債）に分類し、完了時請求額を顧客との契約から生じた債権として計上する。
- 問2：第1期は原価回収基準を適用し発生原価と同額の収益を計上する。第2期以降は原価比例法を適用し、第3期は総工事原価が見積収益を上回るため未進捗割合に応じた損失見込額を工事損失引当金繰入として工事原価に加算し、第4期に戻入を行う。
- 問3：既存の履行義務の一部として処理される契約変更であるため、第3期末に増額後の契約金額に基づき累計収益を算定し、前期末累計との差額を当期収益とする。
小問ごとの答え
- 小問 問1 第1期 ①契約資産：0百万円
- 第1期末の受取累計額1,600百万円が計上済収益累計額1,440百万円を上回っているため、契約資産は0百万円となります。
- 小問 問1 第1期 ②顧客との契約から生じた債権：0百万円
- 第1期末において無条件で対価を請求できる未請求・未受取の権利はないため0百万円です。
- 小問 問1 第1期 ③契約負債（未成工事受入金）：160百万円
- 受取代金累計1,600百万円から計上済収益累計1,440百万円を差し引いた160百万円が契約負債（前受金相当）となります。
- 小問 問1 第1期 ④工事収益（完成工事高）：1,440百万円
- 進捗度＝1,170÷6,500＝18％。当期工事収益＝8,000百万円×18％＝1,440百万円となります。
- 小問 問1 第1期 ⑤工事原価（完成工事原価）：1,170百万円
- 第1期における実際発生工事原価の1,170百万円がそのまま工事原価となります。
- 小問 問1 第2期 ①契約資産：2,400百万円
- 収益累計7,200百万円から受取代金累計4,800百万円を差し引いた差額2,400百万円は、工事完了まで無条件の請求権がないため契約資産となります。
- 小問 問1 第2期 ②顧客との契約から生じた債権：0百万円
- 第2期末時点で無条件の対価請求権（金銭債権）は発生していないため0百万円です。
- 小問 問1 第2期 ③契約負債（未成工事受入金）：0百万円
- 収益累計額が受取代金累計額を上回っているため、契約負債は0百万円です。
- 小問 問1 第2期 ④工事収益（完成工事高）：5,760百万円
- 進捗度＝(1,170＋4,950)÷6,800＝6,120÷6,800＝90％。収益累計＝8,000×90％＝7,200百万円。当期収益＝7,200－1,440＝5,760百万円です。
- 小問 問1 第2期 ⑤工事原価（完成工事原価）：4,950百万円
- 第2期の実際発生工事原価4,950百万円が工事原価となります。
- 小問 問1 第3期 ①契約資産：0百万円
- 工事完了に伴い発注者へ代金請求を行ったため、契約資産から顧客との契約から生じた債権へ振り替えられ、契約資産は0百万円となります。
- 小問 問1 第3期 ②顧客との契約から生じた債権：3,200百万円
- 工事完了時に残額3,200百万円（8,000－1,600－3,200）の請求を行い、期末時点で未回収であるため売上債権（完成工事未収入金）として3,200百万円が計上されます。
- 小問 問1 第3期 ③契約負債（未成工事受入金）：0百万円
- 履行義務が完了しており、前受額はないため0百万円です。
- 小問 問1 第3期 ④工事収益（完成工事高）：800百万円
- 工事完了により進捗度は100％。当期工事収益＝総額8,000百万円－前期末累計7,200百万円＝800百万円です。
- 小問 問1 第3期 ⑤工事原価（完成工事原価）：600百万円
- 第3期の実際発生工事原価600百万円が工事原価となります。
- 小問 問1 第4期 ①契約資産：0百万円
- 工事契約は前期に完了しており、契約資産の残高は0百万円です。
- 小問 問1 第4期 ②顧客との契約から生じた債権：0百万円
- 前期末に計上されていた債権3,200百万円は当期中に全額代金回収されたため、期末残高は0百万円です。
- 小問 問1 第4期 ③契約負債（未成工事受入金）：0百万円
- 契約は完了しているため0百万円です。
- 小問 問1 第4期 ④工事収益（完成工事高）：0百万円
- 前期に工事が完了しているため、第4期に認識する収益は0百万円です。
- 小問 問1 第4期 ⑤工事原価（完成工事原価）：0百万円
- 第4期の発生工事原価はないため0百万円です。
- 小問 問2 第1期 ①工事収益（完成工事高）：400百万円
- 進捗度を合理的に見積もることができないため原価回収基準を適用し、回収が見込まれる発生原価と同額の400百万円を収益計上します。
- 小問 問2 第1期 ②工事原価（完成工事原価、工事損失引当金の繰入額・戻入額を含む）：400百万円
- 当期に発生した工事原価400百万円がそのまま計上されます。
- 小問 問2 第2期 ①工事収益（完成工事高）：3,320百万円
- 進捗度＝(400＋2,700)÷5,000＝62％。収益累計＝6,000×62％＝3,720百万円。当期工事収益＝3,720－400＝3,320百万円です。
- 小問 問2 第2期 ②工事原価（完成工事原価、工事損失引当金の繰入額・戻入額を含む）：2,700百万円
- 第2期発生工事原価2,700百万円が計上されます。総原価5,000＜請負高6,000のため引当金繰入はありません。
- 小問 問2 第3期 ①工事収益（完成工事高）：1,380百万円
- 進捗度＝(3,100＋2,340)÷6,400＝85％。収益累計＝6,000×85％＝5,100百万円。当期工事収益＝5,100－3,720＝1,380百万円です。
- 小問 問2 第3期 ②工事原価（完成工事原価、工事損失引当金の繰入額・戻入額を含む）：2,400百万円
- 総損失見込額は6,400－6,000＝400百万円。進捗度85％により未認識の損失見込額＝400×(1－0.85)＝60百万円を工事損失引当金として繰り入れます。工事原価＝当期発生2,340＋繰入60＝2,400百万円です。
- 小問 問2 第4期 ①工事収益（完成工事高）：900百万円
- 工事完了により進捗度100％。当期工事収益＝6,000－5,100＝900百万円となります。
- 小問 問2 第4期 ②工事原価（完成工事原価、工事損失引当金の繰入額・戻入額を含む）：910百万円
- 当期発生原価970百万円から前期末引当金残高60百万円の戻入額を控除した910百万円が工事原価となります。
- 小問 問3 第3期 ①工事収益（完成工事高）：2,655百万円
- 変更後の進捗度＝5,440÷6,400＝85％。改定後の累計収益＝7,500×85％＝6,375百万円。当期工事収益＝6,375－3,720＝2,655百万円となります。
- 小問 問3 第3期 ②工事原価（完成工事原価）：2,340百万円
- 請負収益総額7,500百万円＞見積総原価6,400百万円となり工事損失は発生しないため、当期発生工事原価2,340百万円がそのまま計上されます。
関連する分野を学ぶ
覚えるポイント
- 契約資産は無条件の請求権となる前（対価を得る権利が時の経過以外に依存する状態）に計上され、請求権が無条件になった時点で「顧客との契約から生じた債権」へ振り替えられる点。
間違えやすいところ
- 工事損失引当金の繰入額を計算する際、見積総損失額全額を繰り入れるのではなく、すでに進捗度に応じて損益に反映された分を除いた「未進捗部分」に相当する金額を繰り入れる点を取り違えやすい。
出題の前提：企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」および企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」に基づく。
出典：日本商工会議所『第170回 1級 商業簿記・会計学』
公式問題 p.5 ↗（www.kentei.ne.jp）
第170回 1級 商業簿記・会計学
参照した公式資料
日本商工会議所が公開した第170回 1級 商業簿記・会計学の問題・解答資料です。
- 公式問題 ↗ — www.kentei.ne.jp（PDF・5ページ）